Κατεβάστε το κείμενο σε pdf και εκτυπώστε το.Πολυμερείς έλεγχοι
του Γεωργίου Ι. Μάτσου
Διμερείς ή πολυμερείς είναι οι φορολογικοί έλεγχοι που διεξάγονται από τις φορολογικές αρχές δύο ή, αντίστοιχα, περισσοτέρων από δύο κρατών μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών συνεργαζόμενων με την Ε.Ε. στον τομέα της φορολογίας.
Το θεσμικό πλαίσιο που διέπει τους ελέγχους αυτούς περιέχεται καταρχάς στον Κανονισμό 1286/2013 (Επίσημη Εφημερίδα της Ε.Ε. L 347/2013, σελ. 25 επ.), που μνημονεύει και τη σχετική ορολογία του «πολυμερούς» ή «διμερούς» ελέγχου. Ο Κανονισμός αυτός θεσπίζει το πρόγραμμα δράσης Fiscalis 2020, που καλύπτει την περίοδο 2014-2020. Στο πρόγραμμα Fiscalis συμμετέχουν, εκτός από τα 28 κράτη μέλη της Ε.Ε., οι υποψήφιες προς ένταξη χώρες (Αλβανία, Μαυροβούνιο, Σερβία, Σκόπια, Τουρκία), οι δυνάμει υποψήφιες χώρες (Βοσνία-Ερζεγοβίνη και Κόσοβο), καθώς και οι χώρες της λεγόμενης «Ευρωπαϊκής Πολιτικής Γειτονίας» (Αζερμπαϊτζάν, Αίγυπτος, Αλγερία, Αρμενία, Γεωργία, Ιορδανία, Ισραήλ, Λευκορωσία, Λίβανος, Λιβύη, Μαρόκο, Μολδαβία, Ουκρανία, Παλαιστίνη, Συρία και Τυνησία). Οι τελευταίες χώρες συμμετέχουν υπό την προϋπόθεση ότι η νομοθεσία τους και οι διοικητικές τους πρακτικές έχουν φθάσει σε ικανοποιητικό βαθμό προσέγγισης με την Ε.Ε.
Η μελέτη του ίδιου του Κανονισμού 1286/2013 δεν κάνει πολύ σοφότερο όποιον αναζητεί πληροφορίες για τους διμερείς/πολυμερείς ελέγχους. Αναφέρονται αορίστως ως στόχοι του προγράμματος η βελτίωση της ορθής λειτουργίας των φορολογικών συστημάτων, η ενίσχυση της συνεργασίας, η καταπολέμηση της «φορολογικής απάτης», της φοροδιαφυγής και του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού.
Οι πολυμερείς και διμερείς έλεγχοι αναφέρονται στο άρθρο 7 παρ. 1 του Κανονισμού ως μία από τις επιλέξιμες κοινές δράσεις του προγράμματος Fiscalis 2020. Σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 1 του Κανονισμού, η συμμετοχή των εθνικών φορολογικών αρχών στις κοινές δράσεις (άρα, και στους πολυμερείς ελέγχους) είναι εθελοντική και όχι υποχρεωτική.
Τα εργαλεία δράσης των πολυμερών ελέγχων πρέπει, συνεπώς, να αναζητηθούν στα υπάρχοντα εργαλεία που προβλέπει το γενικό ενωσιακό δίκαιο της φορολογίας. Μεταξύ αυτών ξεχωρίζουν οι δυνατότητες διοικητικής συνεργασίας που προβλέπει η Οδηγία 2011/16/ΕΕ («Οδηγία»), η οποία έχει ενσωματωθεί στο ελληνικό δίκαιο με το νόμο 4170/2013.
Σύμφωνα με το άρθρο 3 ν. 4170/2013 (άρθρο 2 της Οδηγίας), η ευρωπαϊκή διοικητική συνεργασία εφαρμόζεται «σε όλους τους φόρους κάθε τύπου που εισπράττονται από την Ελλάδα ή από κράτος-μέλος εξ ονόματος του ή από εδαφικές ή διοικητικές υποδιαιρέσεις του, συμπεριλαμβανομένων των τοπικών αρχών του». Συνεπώς, οι πολυμερείς έλεγχοι δεν περιορίζονται στον ΦΠΑ, αλλά επεκτείνονται και στη φορολογία εισοδήματος και σε κάθε άλλη φορολογία, κρατική ή τοπική.
Μεταξύ των εργαλείων συνεργασίας που προβλέπει η Οδηγία, κεντρική θέση για τους πολυμερείς/διμερείς ελέγχους κατέχει αναμφίβολα ο θεσμός των «ταυτόχρονων ελέγχων», σύμφωνα με το άρθρο 13 παρ. 1 ν. 4170/2013 (άρθρο 12 της Οδηγίας). Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή «Δύο ή περισσότερα κράτη-μέλη μπορούν να συμφωνήσουν για τη διενέργεια ταυτόχρονων ελέγχων, το καθένα από το έδαφος του, σε έναν ή περισσότερους υπόχρεους σε φορολογίες που προβλέπονται στο άρθρο 3, κοινού ή συμπληρωματικού ενδιαφέροντος για τα εν λόγω κράτη-μέλη, με σκοπό την ανταλλαγή πληροφοριών που συγκεντρώνονται από τους ελέγχους αυτούς.».
Ως εκ τούτου, ένας πολυμερής έλεγχος που βασίζεται στο εργαλείο του «ταυτόχρονου ελέγχου» είναι πάντοτε, ως προς την ελληνική του διάσταση, έλεγχος που διεξάγεται από τις αρμόδιες ελληνικές φορολογικές αρχές (ήτοι, την ΑΑΔΕ). Μπορεί να διεξάγεται είτε με πρωτοβουλία των ελληνικών αρχών, είτε με πρωτοβουλία και αίτημα αλλοδαπών αρχών. Οι δε ταυτόχρονοι έλεγχοι που γίνονται σε άλλα κράτη μέλη (ή και σε άλλες χώρες του προγράμματος Fiscalis) αποσκοπούν μόνον στην παροχή πληροφοριών προς τις ελληνικές αρχές ή αντίστροφα. Το αποτέλεσμα δηλαδή των ελέγχων στα άλλα κράτη δεν είναι δεσμευτικό για τις ελληνικές αρχές (ή για τις ξένες αρχές, αντίστροφα), αλλά υπόκειται σε αξιολόγηση και αξιοποίηση από τις ελληνικές (ή αλλοδαπές) αρχές.
Είναι προφανές ότι οι διμερείς ή πολυμερείς έλεγχοι γίνονται για τον λόγο ότι κάθε κράτος είναι υποχρεωμένο να σεβαστεί την κυριαρχία και τη δημόσια εξουσία των άλλων κρατών μελών. Οι ελληνικές αρχές δεν μπορούν να ελέγξουν φορολογικά γεγονότα που λαμβάνουν χώρα εκτός του ελληνικού εδάφους. Πρέπει αντιθέτως να ζητήσουν την ελεγκτική συνεργασία των φορολογικών αρχών του κράτους όπου κατά περίπτωση επιδιώκουν να λάβει χώρα ο εκάστοτε έλεγχος.
Οι πολυμερείς έλεγχοι μπορούν να έχουν και θετικές επιπτώσεις στους φορολογούμενος, εάν επί παραδείγματι διεξάγονται για ζητήματα transfer pricing (ενδοομιλικής τιμολόγησης). Η διόρθωση των τιμών προς το δυσμενέστερο σε μια έννομη τάξη, χωρίς αντίστοιχη διόρθωση των τιμών προς το ευμενέστερο στην έννομη τάξη της αντισυμβαλλόμενης εταιρίας, με την οποία έγιναν οι ενδοομιλικές συναλλαγές, των οποίων οι τιμές διορθώνονται, οδηγεί αναπόφευκτα στη διπλή φορολόγηση του επιπλέον εισοδήματος που καταλογίζουν οι εγχώριες αρχές στο πλαίσιο των ελέγχων transfer pricing. Αν όμως οι ελεγκτικές αρχές και των δύο (ή περισσοτέρων) εμπλεκομένων κρατών συντονιστούν στο πλαίσιο ενός ταυτόχρονου, διμερούς ή πολυμερούς ελέγχου, τότε υπάρχει η δυνατότητα οι αρχές να λάβουν υπόψη η μία τα ευρήματα της άλλης και να υπάρξει παράλληλη διόρθωση των τιμών και στα δύο ή περισσότερα εμπλεκόμενα κράτη (σε άλλα προς τα πάνω και σε άλλα προς τα κάτω), χωρίς να δημιουργηθεί διπλή φορολόγηση.
Σε περίπτωση τέτοιου ελέγχου, ο φορολογούμενος θα μπορούσε ακόμη και με δική του πρωτοβουλία να αιτηθεί την διεξαγωγή παράλληλου ελέγχου, εάν έχει ενδείξεις ότι κάτι τέτοιο θα μπορούσε να μειώσει τη συνολική του φορολογική επιβάρυνση σε επίπεδο ομίλου.
Στο πλαίσιο του προηγούμενου προγράμματος Fiscalis για τα έτη 2008-2013 είχε εκδοθεί η Πολ. 1172/2008. Δεν φαίνεται να υφίσταται νεώτερη ερμηνευτική εγκύκλιος για τα ζητήματα των πολυμερών ελέγχων. Η κεντρική αρμοδιότητα για όλα τα ζητήματα διοικητικής συνεργασίας με την Ε.Ε. ανήκει, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 1 ν. 4170/2013, στη Διεύθυνση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων της ΑΑΔΕ, ενώ ως «τμήματα διασύνδεσης» ορίζονται η Διεύθυνση Ελέγχων και η Διεύθυνση Στρατηγικής Τελωνειακών Ελέγχων και Παραβάσεων της ΑΑΔΕ.
Σε εκτέλεση του άρθρου 5 παρ. 5 ν. 4170/2013 που παρέχει σχετική εξουσία στον Διοικητή της ΑΑΔΕ, με τις Πολ. 1130/2017 και 1184/2017 ορίστηκαν συγκεκριμένες αρμοδιότητες ανταλλαγής πληροφοριών για το ΣΤ΄ Τμήμα Αυτόματης Ανταλλαγής Πληροφοριών και Υποδοχής Στοιχείων της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της ΑΑΔΕ.
Σύμφωνα με την απολογιστική έκθεση της ΑΑΔΕ για το 2017, αυτή τη στιγμή στην Ελλάδα είναι σε εξέλιξη πολυμερείς έλεγχοι σε οκτώ κλάδους: σκάφη αναψυχής, soft drinks/αναψυκτικά, τσιμέντα, ορυκτέλαια, ρολόγια, κινητά τηλέφωνα, ηλεκτρονικό εμπόριο και υπηρεσίες κινητής τηλεφωνίας.
Γεώργιος Ι. Μάτσος
Δ.Ν., Δικηγόρος
